View
Etusivu
Sisällysluettelo
Takaisin |
tunnusmerkistön ja sille tyypillisten
taloudellisten realiteettien yhtäaikainen esiintyminen. Veronkiertämissäännöksen
tarkoituksena onkin puuttua verovelvollisen menettelyyn silloin,
kun tämä tunnusmerkistöedellytys jää tosiasiassa
täyttymättä. (Bulvaanin käsitteestä ks.
Rosenberg: Hallinnasta ja bulvaanisuhteesta verotuksessa, Verotus
3/1980 s. 177)
Veronkiertosäännöksen soveltamisedellytyksiä
harkittaessa on pyrittävä selvittämään
kunkin tapauksen faktat ja suoritettujen toimenpiteiden motiivit.
Lähtökohtana toimenpiteeseen ryhtymisen tarkoitusta selvitettäessä
on sen ulkoisissa indisioissa ja niiden tulkinnassa taloudellisisten
realiteettien muodostamaa taustaa vasten. Ts. onko toimenpiteen
ulkoinen oikeudellinen muoto ja sen tosiasiallinen taloudellinen
sisältö sopusoinnussa keskenään. Jos näin
ei ole, voidaan puhua muodollisjuridisen liittymän ja taloudellisen
liittymän välisestä epäsuhteesta tai verovelkasuhteen
vääristymästä. Verolakien soveltamisen lähtökohtana
voidaan pitää sitä, että oikean verovelvoillisen
määrittävät säännöt ovat ehdottomia:
verovelvollistaholla ei ole valinnan mahdollisuutta tässä
kysymyksessä (ks. esim. Tikka-Nykänen: Yritysverotus II
25:3 ja Tikka: Kuka on oikea verovelvollinen, Vero-opintopäivät
1985 s. 22-23 ja 30).
Bulvaanisuhde on näennäinen tila, jossa on kyseessä
juuri edellä kuvattu jännite omistaja-aseman tai muun
varallisuusoikeudellisen subjektin ja taloudellisen liittymän
välillä siten, että siitä seuraa oikeuden kohdistuminen
väärään subjektiin. Oikea subjekti voi tässä
tarkoituksessa siirtää näennäisesti oman oikeutensa
toiselle tai hankkia oikeuden tämän nimiin, mutta omaan
määräämisvaltaansa. Edelleen on mahdollista,
että kolmas henkilö hankkii oikeuden jonkun muun kuin
sen nimiin, jonka määräämisvaltaan oikeus taloudellisessa
mielessä tulee. Tällaisten toimenpiteiden tarkoituksena
on pääasiallisesti verojen välttäminen ja/tai
muun taloudellisen etuuden/hyödyn hankkiminen.
Luovutustoimen tehottomuus ilmenee ennen muuta päämiehen
ja bulvaanin välillä, mutta toisaalta myös verotuksessa
on mahdollisuus puuttua järjeselyihin edellä mainittujen
lainkohtien nojalla ja kohdistaa verotus oikeaan subjektiin. Veronkiertämissäännösten
soveltamistunnusmerkistö on varsin avoin, eikä lainsäätäjältä
voitaisikaan edellyttää eksplisiittisesti kaikkien mahdollisten
käyttötilanteiden erittelyä lakiteksitissä.
Näyttövelvollisuus asettuu kuitenkin lähtökohtaisesti
veronsaajataholle säännöksessä olevan maininnan
ilmeisesti siinä tarkoituksessa –johdosta.
Osakeyhtiöiden itsenäisestä verovelvollisuudesta
on sinänsä pidetty oikeuskäytännössä
varsin tiukasti kiinni. Osakeyhtiö tulo on voitu kuitenkin
kohdistaa mm. osakkaalle ja toisaalta bulvaaniutta käsittelevä
oikeuskäytäntö on tältä osin kovin niukkaa
eikä sen perusteella voida lausua ehdotonta väitettä
osakeyhtiöiden muodollisesta ”koskemattomuudesta”.
Kun VerL 56 § ja sen ensimmäistä momenttia vastaava
säännös muissa edellä luetelluissa laeissa maintsee
soveltamisedellytyksenään asian tai toimenpiteen oikeudellisen
muodon ja sen tosiasiallisen luonteen tai tarkoituksen vastaamattomuuden,
ei sen soveltamista voitane estää pukemalla toimenpide
puhtaasti muodollisjuridisen konstruktion (tässä siis
lähinnä osakeyhtiön statuksen) valekaapuun. Vero-oikeudellisen
normiston kehittyminen voi tapahtua myös soveltamistason ratkaisuilla
horjuttamatta oikeusvaltiollisia periaatteita miltään
osin.
3.2. Toimielinteoria ja bulvaanikonstruktio
Toimielinteorialla tarkoitetaan tavallisesti taloudellisessa mielessä
yhteenliittyneiden, mutta yhtiöoikeudellisesti erillisten yritysten
käsittelemistä verotuksessa yhtenä kokonaisuuteena.
Osakeyhtiöitä ei ole sinänsä verotuksessa purettu,
mutta osakeyhtiöiden tulo on sen sijaan voitu kohdistaa muulle
oikeussubjektille kuin yhtiölle itselleen. Toimielinteoria
on peräisin Saksasta, jossa sitä on sovellettu mm. konsernisuhteissa.
Voipion mukaan esim. henkilöyhtiöiden verotuksellisessa
purkamisessa ei ole ollut kysymys toimielinteorian soveltamisesta
vaan niiden toiminnan näennäisluonteen purkamisesta. Toimielinteoria
käsittelee hänen mukaan todella erillään toimivia
yrityksiä, joilla on kuitenkin taloudellinen riippuvaisuus
toisistaan (ks. Jaakko Voipio: Peitelty voitonsiirto ja kunnallisverotus
s. 82).
Verolainsäädännössä ei vero-oikeudellinen
käsite verosubjekti ole aina vastannut siviilioikeudellista
käsitettä oikeussubjekti vaan verotuksessa on hyväksytty
eriilliseksi verosubjektiksi esim. kuolinpesä ja maatalousyhtymä.
Aiemmin pidettiin kaikkia siviilioikeudellisisa oikeussubjekteja
aina myös itsenäisinä verosubjekteina (ks. esim.
kilpi Pääomanvähennys s. 309), mutta sittemmin on
esim. henkilöyhtiöiden purkamisesta kehittynyt varsin
mittava oikeuskäytäntö (ks. esim. KHO 1975/2605,
KHO 1987 B 507 ja B 508 ja KHO 1993/211) ja osakeyhtiöiden
sivuuttamisesta voidaan mainita esimerkkeinä tapaukset KHO
1987 B 600 ja B 601. Osakeyhtiön sivuuttamisessa on ollut kyse
tulon kohdistamisesta esim. pääosakkaalle eli voidaan
puhua samastamisesta. Kilven (Yhteisön ja sen jäsenen
kahdenkertainen verotus s. 569) mukaan osakeyhtiöiden yhteisverotus
on periaatteessa mahdollinen, vaikka oikeuskäytäntöä
ei ainakaan tuolloin ollut muodostunut. Toimielinteorian soveltamisesta on ollut kyse ainakin oikeustapauksissa KHO 1968 T 3533 ja KHO 1969
T 946, mutta KHO on kumonnut kummassakin tapauksessa LO:n päätökset
näytön riittämättömyyden takia (ks. tapauksista
Tikka: Veron minimoinnista s. 264-265).
Toimielinteoria ja bulvaanikonstruktio voidaan nähdä toisiaan
vastaavina tai täydentävinä ilmiöinä ja
olennaista onkin havaita ilmiöiden taustalla vallitsevat tosiseikat
ja taloudelliset realiteetit kuin harjoittaa sinänsä hyödyllistä
oikeustieteellistä käsiteanalyysiä. Käsitteiden
ja kielen tasolla ei voitane päästä yksimielisyyteen
niiden vstaavuudesta, mutta reaalimaailman tapahtumissa on kummassakin
tapauksessa kyse käytetyn oikeudellisen muodon ja toimen taloudellisen
reaalisisällön välisestä ristiriidasta. Rosenbergin
(Verotus 3/1980 s. 187) mukaan bulvaanikonstrukstion aiheuttama
verovelkasuhteen vääristymä tulee
|