Title 9. Ajojahti jatkuu.
14. Pos.3. Hyvä verotarkastustapa.
14.Pos.1. Alustava verotarkastuskertomus 02.02.85 ("toinen")

14.1.8


View

Etusivu

Sisällysluettelo

Takaisin

 


tunnusmerkistön ja sille tyypillisten taloudellisten realiteettien yhtäaikainen esiintyminen. Veronkiertämissäännöksen tarkoituksena onkin puuttua verovelvollisen menettelyyn silloin, kun tämä tunnusmerkistöedellytys jää tosiasiassa täyttymättä. (Bulvaanin käsitteestä ks. Rosenberg: Hallinnasta ja bulvaanisuhteesta verotuksessa, Verotus 3/1980 s. 177)
Veronkiertosäännöksen soveltamisedellytyksiä harkittaessa on pyrittävä selvittämään kunkin tapauksen faktat ja suoritettujen toimenpiteiden motiivit. Lähtökohtana toimenpiteeseen ryhtymisen tarkoitusta selvitettäessä on sen ulkoisissa indisioissa ja niiden tulkinnassa taloudellisisten realiteettien muodostamaa taustaa vasten. Ts. onko toimenpiteen ulkoinen oikeudellinen muoto ja sen tosiasiallinen taloudellinen sisältö sopusoinnussa keskenään. Jos näin ei ole, voidaan puhua muodollisjuridisen liittymän ja taloudellisen liittymän välisestä epäsuhteesta tai verovelkasuhteen vääristymästä. Verolakien soveltamisen lähtökohtana voidaan pitää sitä, että oikean verovelvoillisen määrittävät säännöt ovat ehdottomia: verovelvollistaholla ei ole valinnan mahdollisuutta tässä kysymyksessä (ks. esim. Tikka-Nykänen: Yritysverotus II 25:3 ja Tikka: Kuka on oikea verovelvollinen, Vero-opintopäivät 1985 s. 22-23 ja 30).
Bulvaanisuhde on näennäinen tila, jossa on kyseessä juuri edellä kuvattu jännite omistaja-aseman tai muun varallisuusoikeudellisen subjektin ja taloudellisen liittymän välillä siten, että siitä seuraa oikeuden kohdistuminen väärään subjektiin. Oikea subjekti voi tässä tarkoituksessa siirtää näennäisesti oman oikeutensa toiselle tai hankkia oikeuden tämän nimiin, mutta omaan määräämisvaltaansa. Edelleen on mahdollista, että kolmas henkilö hankkii oikeuden jonkun muun kuin sen nimiin, jonka määräämisvaltaan oikeus taloudellisessa mielessä tulee. Tällaisten toimenpiteiden tarkoituksena on pääasiallisesti verojen välttäminen ja/tai muun taloudellisen etuuden/hyödyn hankkiminen.
Luovutustoimen tehottomuus ilmenee ennen muuta päämiehen ja bulvaanin välillä, mutta toisaalta myös verotuksessa on mahdollisuus puuttua järjeselyihin edellä mainittujen lainkohtien nojalla ja kohdistaa verotus oikeaan subjektiin. Veronkiertämissäännösten soveltamistunnusmerkistö on varsin avoin, eikä lainsäätäjältä voitaisikaan edellyttää eksplisiittisesti kaikkien mahdollisten käyttötilanteiden erittelyä lakiteksitissä. Näyttövelvollisuus asettuu kuitenkin lähtökohtaisesti veronsaajataholle säännöksessä olevan maininnan ilmeisesti siinä tarkoituksessa –johdosta.
Osakeyhtiöiden itsenäisestä verovelvollisuudesta on sinänsä pidetty oikeuskäytännössä varsin tiukasti kiinni. Osakeyhtiö tulo on voitu kuitenkin kohdistaa mm. osakkaalle ja toisaalta bulvaaniutta käsittelevä oikeuskäytäntö on tältä osin kovin niukkaa eikä sen perusteella voida lausua ehdotonta väitettä osakeyhtiöiden muodollisesta ”koskemattomuudesta”. Kun VerL 56 § ja sen ensimmäistä momenttia vastaava säännös muissa edellä luetelluissa laeissa maintsee soveltamisedellytyksenään asian tai toimenpiteen oikeudellisen muodon ja sen tosiasiallisen luonteen tai tarkoituksen vastaamattomuuden, ei sen soveltamista voitane estää pukemalla toimenpide puhtaasti muodollisjuridisen konstruktion (tässä siis lähinnä osakeyhtiön statuksen) valekaapuun. Vero-oikeudellisen normiston kehittyminen voi tapahtua myös soveltamistason ratkaisuilla horjuttamatta oikeusvaltiollisia periaatteita miltään osin.

3.2. Toimielinteoria ja bulvaanikonstruktio
Toimielinteorialla tarkoitetaan tavallisesti taloudellisessa mielessä yhteenliittyneiden, mutta yhtiöoikeudellisesti erillisten yritysten käsittelemistä verotuksessa yhtenä kokonaisuuteena. Osakeyhtiöitä ei ole sinänsä verotuksessa purettu, mutta osakeyhtiöiden tulo on sen sijaan voitu kohdistaa muulle oikeussubjektille kuin yhtiölle itselleen. Toimielinteoria on peräisin Saksasta, jossa sitä on sovellettu mm. konsernisuhteissa. Voipion mukaan esim. henkilöyhtiöiden verotuksellisessa purkamisessa ei ole ollut kysymys toimielinteorian soveltamisesta vaan niiden toiminnan näennäisluonteen purkamisesta. Toimielinteoria käsittelee hänen mukaan todella erillään toimivia yrityksiä, joilla on kuitenkin taloudellinen riippuvaisuus toisistaan (ks. Jaakko Voipio: Peitelty voitonsiirto ja kunnallisverotus s. 82).
Verolainsäädännössä ei vero-oikeudellinen käsite verosubjekti ole aina vastannut siviilioikeudellista käsitettä oikeussubjekti vaan verotuksessa on hyväksytty eriilliseksi verosubjektiksi esim. kuolinpesä ja maatalousyhtymä. Aiemmin pidettiin kaikkia siviilioikeudellisisa oikeussubjekteja aina myös itsenäisinä verosubjekteina (ks. esim. kilpi Pääomanvähennys s. 309), mutta sittemmin on esim. henkilöyhtiöiden purkamisesta kehittynyt varsin mittava oikeuskäytäntö (ks. esim. KHO 1975/2605, KHO 1987 B 507 ja B 508 ja KHO 1993/211) ja osakeyhtiöiden sivuuttamisesta voidaan mainita esimerkkeinä tapaukset KHO 1987 B 600 ja B 601. Osakeyhtiön sivuuttamisessa on ollut kyse tulon kohdistamisesta esim. pääosakkaalle eli voidaan puhua samastamisesta. Kilven (Yhteisön ja sen jäsenen kahdenkertainen verotus s. 569) mukaan osakeyhtiöiden yhteisverotus on periaatteessa mahdollinen, vaikka oikeuskäytäntöä ei ainakaan tuolloin ollut muodostunut. Toimielinteorian soveltamisesta on ollut kyse ainakin oikeustapauksissa KHO 1968 T 3533 ja KHO 1969 T 946, mutta KHO on kumonnut kummassakin tapauksessa LO:n päätökset näytön riittämättömyyden takia (ks. tapauksista Tikka: Veron minimoinnista s. 264-265).
Toimielinteoria ja bulvaanikonstruktio voidaan nähdä toisiaan vastaavina tai täydentävinä ilmiöinä ja olennaista onkin havaita ilmiöiden taustalla vallitsevat tosiseikat ja taloudelliset realiteetit kuin harjoittaa sinänsä hyödyllistä oikeustieteellistä käsiteanalyysiä. Käsitteiden ja kielen tasolla ei voitane päästä yksimielisyyteen niiden vstaavuudesta, mutta reaalimaailman tapahtumissa on kummassakin tapauksessa kyse käytetyn oikeudellisen muodon ja toimen taloudellisen reaalisisällön välisestä ristiriidasta. Rosenbergin (Verotus 3/1980 s. 187) mukaan bulvaanikonstrukstion aiheuttama verovelkasuhteen vääristymä tulee

 

 

123 • 4 • 5 << PreviousNext >>